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 Les retenues la source: Chapitre 11 - Rgles gnrales rgissant limposition des non rsidents

         
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: 19/01/2008

: Les retenues la source: Chapitre 11 - Rgles gnrales rgissant limposition des non rsidents    05, 2008 1:56 pm

Les retenues la source: Chapitre 11 - Rgles gnrales rgissant limposition des non rsidents


Sommaire :


Section 1. La non imposition du revenu vers un non rsident doit tre prvue soit par une disposition lgale de droit interne, soit par la convention fiscale internationale lorsqu'une telle convention existe 1

Section 2. Primaut relative des conventions internationales sur le droit interne. 2

Section 3. Le principe de non discrimination. 2

Section 4. La rgle de non aggravation. 3

1. Les fondements juridiques de la rgle de non aggravation en fiscalit internationale. 3

2. Mise en uvre de la rgle. 4

Section 5. Modalits d'imposition des tablissements stables. 4




Les non rsidents sont soumis en Tunisie une obligation fiscale dite limite. En effet, ils ne sont imposables en Tunisie qu'en raison de leurs revenus de source tunisienne, gnralement sous la forme de retenue la source libratoire.

Lorsque le non rsident est un ressortissant d'un pays qui a conclu avec la Tunisie une convention de non double imposition, il est fait application, pour dterminer les taux et les modalits d'imposition des revenus de source tunisienne de deux principes : le principe de non discrimination et le principe de non aggravation.

Pour qu'un revenu d'un non rsident ne soit pas imposable en Tunisie, il faut que sa non imposition soit expressment prvue soit par une disposition lgale de droit interne soit par une disposition de la convention fiscale de non double imposition lorsqu'une telle convention existe entre la Tunisie et le pays de rsidence du bnficiaire (Section 1). Les conventions fiscales internationales ratifies par une loi bnficient d'un statut suprieur aux lois internes (Section 2). Lorsque le bnficiaire de la rmunration est un ressortissant d'un pays avec lequel la Tunisie a conclu une convention de non double imposition, le rgime fiscal qui lui est applicable est en outre rgie par le principe de non discrimination (Section 3) et la rgle de non aggravation (Section 4). Enfin, nous examinerons les amnagements apports aux rgles d'imposition des trangers qui disposent du statut d'tablissement stable (Section 5).

Section 1. La non imposition du revenu vers un non rsident doit tre prvue soit par une disposition lgale de droit interne, soit par la convention fiscale internationale lorsqu'une telle convention existe

Pour qu'un revenu de source tunisienne au profit d'un non rsident ne soit pas imposable en Tunisie, il faut que cette dispense de l'impt soit prvue par une disposition lgale de droit commun ou par la convention fiscale de non double imposition conclue avec le pays de rsidence du bnficiaire.

Personnes physiques : L'article 3 du code de l'IRPP et de l'IS traitant des revenus des personnes physiques dispose : L'impt est galement d par les personnes physiques non rsidentes qui ralisent des revenus de source tunisienne ou qui ralisent la plus-value prvue au paragraphe 2 de l'article 27 du code de l'IRPP et de l'IS mais raison des seuls revenus ou plus-value.

Toutefois, l'impt n'est pas d sur :

- les intrts des dpts et des titres en devises ou en dinars convertibles ;

- les revenus distribus au sens de l'alina "a" du paragraphe II et du paragraphe II bis de l'article 29 du code de l'IRPP et de l'IS et les tantimes attribus aux membres du conseil d'administration viss au paragraphe 3 de l'article 30 du code de l'IRPP et de l'IS et les revenus viss l'article 31 du mme code ;

- les rmunrations payes par les entreprises totalement exportatrices telles que dfinies par la lgislation en vigueur, au titre :

des droits d'auteur ;

de l'usage, de la concession de l'usage ou de la cession d'un brevet, d'une marque de fabrique ou de commerce, d'un dessin ou d'un modle, d'un plan, d'une formule ou d'un procd de fabrication, y compris les films cinmatographiques ou de tlvision ;

de l'usage ou de la concession de l'usage d'un quipement industriel, commercial, agricole, portuaire ou scientifique ;

des informations ayant trait une exprience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique ;

des tudes techniques ou conomiques, ou d'une assistance technique ;

- les rmunrations pour affrtement de navires ou d'aronefs affects au trafic international ;

- la plus-value de cession des valeurs mobilires.

Personnes morales : Les personnes morales non rsidentes sont soumises, aux termes du paragraphe II de l'article 45 du code de l'IRPP et de l'IS, l'impt sur les socits lorsqu'elles peroivent des rmunrations ou ralisent des revenus de source tunisienne ou une plus-value provenant de la cession d'immeubles sis en Tunisie.

Nanmoins, les exonrations institues par l'article 3 du code de l'IRPP et de l'IS sont tendues aux personnes morales non rsidentes.

Section 2. Primaut relative des conventions internationales sur le droit interne

Aux termes de l'article 32 de la constitution, les conventions fiscales dment ratifies par une loi ont une autorit suprieure celle des lois internes sous rserve, dispose la constitution, de leur application par l'autre partie.

La nouvelle rserve formule de faon pertinente par la constitution depuis la loi constitutionnelle du 27/10/1997 est conforme une pratique gnralement admise en matire de fiscalit internationale.

En effet, la primaut des conventions internationales sur le droit interne n'est rellement oprante que lorsqu'elle est effectivement respecte par les deux parties contractantes.

Aprs sa ratification par une loi, une convention fiscale internationale acquiert une autorit suprieure celle des lois internes ds lors qu'elle est applique rciproquement.

Ceci a pour consquence que les dispositions de la convention qui se rvlent contraires la loi interne l'emportent sur la loi interne. Nanmoins, selon la rgle de non aggravation reconnue par la doctrine de l'administration fiscale, lorsque l'imposition institue par la loi interne est plus favorable au contribuable non rsident que l'imposition qui rsulte de la convention, c'est la loi interne qui s'applique.

Cette rgle de non aggravation applique par la Tunisie n'est pas observe par tous les pays dans le monde. Il est mme possible d'affirmer qu'au plan international, cette branche particulire du droit fiscal est celle qui connat le plus d'arbitraire et d'interprtation administrative tendancieuse et chauvine.

Section 3. Le principe de non discrimination

Toutes les conventions de non double imposition contiennent une disposition de non discrimination.

Le principe de non discrimination interdit toute discrimination fonde sur la nationalit en matire fiscale et stipule que, sous condition de rciprocit, situation gale, les ressortissants d'un Etat signataire de la convention ne peuvent tre traits moins favorablement que les nationaux.

Ce principe signifie que l'impt appliqu aux nationaux et aux trangers se trouvant dans une situation identique doit revtir la mme forme, que ses modalits d'assiette et de liquidation doivent tre semblables, son taux gal et, enfin, que les formalits relatives l'imposition (dclaration, paiement, dlais, etc...) ne peuvent tre plus onreuses pour les trangers que pour les nationaux.

La rgle de non discrimination n'interdit toutefois pas par principe qu'il soit tabli une distinction entre les rsidents pour l'octroi d'avantages relatifs leurs charges familiales et les non rsidents en rservant les dductions pour charges de famille aux seuls rsidents.

La rgle de non discrimination n'interdit pas, non plus, qu'un Etat rserve des avantages fiscaux ses propres organismes publics ou services publics ou des tablissements privs n'ayant pas un but lucratif et dont l'activit s'exerce pour des fins d'utilit publique.

En revanche, le principe de non discrimination s'applique pour les avantages fiscaux applicables aux personnes morales de droit public exploitant des entreprises caractre conomique ds lors qu'elles sont assimilables des entreprises industrielles et commerciales de droit priv.

La disposition de non discrimination est formule sous une forme ngative du type : Les nationaux dun Etat contractant ne sont soumis dans lautre Etat contractant aucune imposition ou obligation y relative, qui est autre ou plus lourde que celle laquelle sont ou pourront tre assujettis les nationaux de cet autre Etat se trouvant dans la mme situation. (Article 6-1 de la convention Franco-Tunisienne).

C'est dessein que la disposition est rdige sous la forme ngative. En effet, une telle formulation vise proscrire que les trangers soient traits de faon dfavorable par rapport aux nationaux mais pas l'inverse. Rien ne s'oppose, en effet, ce qu'un Etat accorde certains amnagements ou facilits des personnes trangres et dont ne profitent pas les nationaux.

La rgle de non discrimination s'applique aux impts et taxes viss par la convention. La question se pose alors de savoir s'il est juridiquement acceptable qu'un Etat institue une imposition spcifique aux revenus verss des trangers comme c'est le cas de la taxe sur la valeur des contrats conclus avec les artistes trangers ?

Section 4. La rgle de non aggravation

1. Les fondements juridiques de la rgle de non aggravation en fiscalit internationale

a) La rgle : La rgle de non aggravation implique que les dispositions dune convention fiscale de non double imposition ne doivent pas faire obstacle lapplication des dispositions fiscales de droit commun, qui peuvent tre des dispositions de droit interne spcifiques limposition des non-rsidents, lorsquelles sont plus favorables au contribuable.

b) Ses fondements juridiques : Les conventions fiscales conclues en vue dviter les doubles impositions ne permettent pas, par elles-mmes, de prlever limpt. Elles ne peuvent donc donner un fondement autonome une imposition. Leur objet est seulement, comme leur nom lindique, de faire ventuellement obstacle une imposition prvue par le droit interne et ne peuvent, contrario, jamais aggraver une telle imposition interne.

Autrement dit, un Etat qui conclut une convention internationale de non double imposition se borne abandonner une partie du droit dimposition quil tient du droit interne.

Ainsi, les conventions internationales de non double imposition ont comme particularit de prsenter un caractre subsidiaire. Lautorit suprieure celle des lois internes que larticle 32 de la constitution confre tout engagement international ne peut jouer en matire fiscale que pour autant que la loi est dabord susceptible de trouver application en droit interne.

Ainsi, une convention fiscale internationale na jamais pour objet de permettre un Etat dtablir une imposition, mais seulement de rgler les cas de conflits en retirant un Etat le droit de taxer quil tire de son droit interne.

Lorsque le droit interne exonre un revenu par exemple, ce revenu ne peut tre impos par le pays concern en vertu dune disposition dune convention fiscale internationale. De mme, lorsque le droit interne soumet un revenu une imposition plus douce que celle rsultant dune convention fiscale de non double imposition, cest cette imposition plus douce qui sapplique.

Cest la raison pour laquelle, larticle 52 du code de lIRPP et de lIS prvoit une disposition spcifique relative au taux de la retenue la source applicable certains revenus verss des bnficiaires non domicilis ni tablis en Tunisie.

En conclusion, en matire de fiscalit internationale, il est tabli une priorit, qui ne signifie pas une primaut du droit interne sur les dispositions de la convention internationale de non double imposition qui ne peut avoir de porte autre que celle dallger limposition dans un pays et dviter laggravation de limposition dun revenu que deux pays se partagent par rapport lensemble de limposition du mme revenu impos dans un seul pays.

2. Mise en uvre de la rgle

La rgle de non aggravation dcoule du principe de non discrimination et implique que les dispositions d'une convention fiscale de non double imposition ne doivent pas faire obstacle l'application des dispositions fiscales de droit commun, qui peuvent tre des dispositions de droit interne spcifiques l'imposition des non-rsidents, lorsqu'elles sont plus favorables au contribuable.

Cette rgle est reconnue par la doctrine de l'administration fiscale tunisienne (BODI, Texte DGI n 92/41, Note commune n 27, pages 145 et 148).

Ainsi, il est fait application des rgles suivantes pour qu'une rmunration verse un non rsident ou une opration ralise avec un non rsident soit passible de l'impt tunisien :

- Il faut que le droit commun ou interne permette son imposition, et

- Qu'une telle imposition soit prvue ou soit compatible avec les dispositions de la convention de non double imposition applicable.

De mme, il est fait application des rgles suivantes pour la dtermination du taux d'imposition en prsence d'une convention de non double imposition :

(1) Lorsque le taux prvu par la convention bilatrale est infrieur au taux tunisien de droit interne, le taux de la convention est applicable de plein droit du seul fait que la convention prime sur la loi interne.




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(2) Lorsque le taux de la convention bilatrale est suprieur au taux tunisien de droit commun, c'est le taux de droit commun qui s'applique puisqu'il constitue un taux maximum ne pouvant tre dpass.

À ce titre, les dividendes de source tunisienne sont totalement exonrs d'impt et ce nonobstant toute disposition contraire des conventions fiscales.

Cependant, la rgle de non aggravation ne fait pas l'objet d'un consensus international. Ainsi, tirant les consquences de la primaut de la convention fiscale sur le droit interne, l'administration fiscale franaise, par exemple, considre que les dispositions conventionnelles peuvent restreindre ou, au contraire, aggraver les obligations des contribuables.

De mme, certains pays instituent des impts spcifiques applicables aux trangers, ce qui est de nature contourner l'obligation de non discrimination et de non aggravation applicable aux impts viss par les conventions. C'est le cas de la taxe sur les artistes trangers institue par certains pays (dont la Tunisie).

Section 5. Modalits d'imposition des tablissements stables

Le rgime applicable aux rmunrations verses aux entreprises trangres est largement dpendant :

- de leurs statuts en Tunisie selon qu'elles disposent ou qu'elles doivent disposer ou non d'un tablissement stable en Tunisie,

- selon que l'opration est rattache ou rattachable ou au contraire dissociable et non rattache audit tablissement.

- et selon qu'il s'agit ou non des travaux de construction, des oprations de montage ou des activits de surveillance s'y rattachant ainsi que les associs et les membres non rsidents des socits de personnes et assimiles, dont la dure n'excde pas 6 mois. En effet, l'article 70 de la loi n 2003-80 du 29 dcembre 2003 portant loi de finances pour l'anne 2004 a prvu la possibilit pour lesdits tablissements d'tre dispenss de la tenue d'une comptabilit et d'tre imposs par voie de retenue la source libratoire avec la possibilit de dpt de dclaration sur la base des revenus ou bnfices nets raliss.

Aux termes de l'article 47 du code de l'IRPP et de l'IS, Les bnfices passibles de l'impt sur les socits sont ceux raliss dans le cadre d'tablissements situs en Tunisie et ceux dont l'imposition est attribue la Tunisie par une convention fiscale de non double imposition.

Dans les conventions internationales, il est gnralement insr la disposition suivante : si l'entreprise exerce son activit par l'intermdiaire d'un tablissement stable, les bnfices de l'entreprise sont imposables dans l'Etat o se trouve ledit tablissement mais uniquement dans la mesure o ils sont imputables audit tablissement stable [1].

Selon les commentaires de l'OCDE, cela revient dire que les activits d'une entreprise trangre qui dispose d'un tablissement stable en Tunisie peuvent comporter deux branches : la branche des activits qui se rattachent l'tablissement stable et la branche des activits dissocies (lorsqu'elles sont dissociables).

Ainsi, les activits rattaches l'tablissement stable sont soumises l'impt selon le rgime du droit interne alors que les activits dissocies sont rgies par le rgime conventionnel et gnralement imposes selon la technique de la retenue la source libratoire.



[1] Nanmoins, selon l'article 7 de la convention tuniso-canadienne : si lentreprise exerce ou a exerc son activit dune telle faon, les bnfices de lentreprise sont imposables dans lautre Etat mais uniquement dans la mesure o ils sont imputables :

a) audit tablissement stable, ou

b) aux ventes de marchandises de mme nature que celles qui sont vendues par lentremise de ltablissement stable ou de nature analogue, ou bien dautres activits commerciales de mme nature que celles qui sont exerces par ltablissement stable ou de nature analogue.
    
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