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 Les retenues la source: Chapitre 4 - Les honoraires, commissions, courtages et rmunrations des autres activits non commerciales verss aux rsidents

         
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: Les retenues la source: Chapitre 4 - Les honoraires, commissions, courtages et rmunrations des autres activits non commerciales verss aux rsidents    05, 2008 2:14 pm

Les retenues la source: Chapitre 4 - Les honoraires, commissions, courtages et rmunrations des autres activits non commerciales verss aux rsidents


Sommaire :


Section 1. Les honoraires. 2

Sous-section 1. Dfinition des honoraires. 2

1. Importance de la dfinition du terme. 2

2. Quelques dfinitions du terme. 2

Sous-section 2. Distinction entre honoraires et autres rmunrations. 4

1. Honoraires et prestations de services commerciaux. 4

2. Honoraires et rmunrations des autres activits non commerciales. 4

3. Distinction entre honoraires et dbours. 5

Sous-section 3. Les taux de retenue la source applicables en rgime intrieur et cas des honoraires exonrs de retenues la source. 5

1. Les taux de retenue applicables aux honoraires. 5

2. Les honoraires non soumis retenue la source. 6

Section 2. Les commissions et courtages. 6

Sous-section 1. Dfinition des termes. 6

1. Commissions. 6

2. Courtages. 7

Sous-section 2. Retenue la source applicable aux commissions et courtages. 7

Sous-section 3. Les rgimes dimposition des intermdiaires de commerce lgard de limpt sur le revenu. 7

Section 3. Les rmunrations occasionnelles ou accidentelles. 7

1. Champ dapplication de la retenue la source. 7

2. Base de la retenue la source. 8

Section 4. Les rmunrations au titre des autres activits non commerciales. 8




Sont successivement tudies les retenues la source sur rmunrations verses aux rsidents au titre :

- des honoraires ;

- des commissions et courtages ;

- des rmunrations occasionnelles ou accidentelles ;

- et des rmunrations au titre des autres activits non commerciales.

Section 1. Les honoraires

Aprs avoir dfini les honoraires (sous-section 1) nous essayerons den dlimiter les contours (sous-section 2) avant de dterminer les taux de retenue la source applicables et les honoraires non passibles de retenue la source en rgime intrieur (sous-section 3).

Sous-section 1. Dfinition des honoraires

1. Importance de la dfinition du terme

Limportance de la dfinition puis de la dlimitation du terme honoraires rside dans le fait que cette dfinition sera dterminante pour la fixation du rgime fiscal applicable savoir :

- Dabord, la prestation relve-t-elle de la catgorie de celles qui sont passibles dune retenue la source ?

- Ensuite, relve-t-elle de la catgorie de celles dont le taux de retenue la source peut tre rduit 5%, taux rserv aux seuls honoraires verss aux personnes morales soumises lIS, aux socits et groupements viss larticle 4 du code de lIRPP et de lIS et aux personnes physiques lorsquelles sont soumises selon le rgime du bnfice rel ?

2. Quelques dfinitions du terme

Le code de lIRPP et de lIS ne donne aucune dfinition du terme honoraires.

Le Petit Robert dfinit les honoraires (nom masculin pluriel) comme tant une rtribution accorde en change de leurs services aux personnes exerant une profession librale.

Les diffrents sens que donne lusage courant au terme honoraires ne facilite pas la distinction des honoraires de certaines notions voisines. Ainsi par exemple, le dictionnaire de la comptabilit, de Fernand Sylvain, confond honoraires et moluments et leur donne la dfinition suivante qui nous loigne du concept fiscal tunisien du terme : Honoraires, Emoluments (langage courant) Rmunrations verses des personnes exerant une profession librable (Expert-comptable, architecte, avocat, conseil juridique, etc.) des agents daffaires, dinformation ou de publicit, et des administrateurs de socits pour les rmunrer des fonctions spciales non salaris. Les honoraires peuvent tre calculs lheure, la journe ou par sance de travail, ce qui, dans ce dernier cas, sappelle vacation.

Au sens fiscal usuel, les honoraires dsignent la rmunration dune prestation ou dune collaboration ralise par une personne en toute indpendance et pour laquelle la pratique personnelle dun art ou dune science est prpondrante.

La doctrine administrative a essay de donner une dfinition du terme, mais lorsquelle passe lnumration des activits librales susceptibles de percevoir des honoraires, certaines confusions entretenues ne sont pas de nature en faciliter la comprhension. En effet, certaines activits classes en activits honoraires dans la Note commune n 23 (Texte DGI n 90/28) ne sont plus classes dans lannexe la Note commune n 8 (Texte DGI n 94/09) comme des activits de professions librales percevant les rmunrations qualifiables dhonoraires mais dactivits relevant dautres occupations non commerciales but lucratif vises par lalina 3 du paragraphe I-a de larticle 52 du code de lIRPP et de lIS et par consquent soumis un taux unique de retenue de 15%.

Il rsulte de la conjugaison des dispositions des diffrentes notes communes, la dfinition suivante du terme honoraires :

Dans leur sens tymologique, les honoraires sont les rtributions des professions librales.

La doctrine administrative entend par professions librales, celles o lactivit intellectuelle joue le rle principal et qui consiste en la pratique personnelle dun art ou dune science que lintress exerce en toute indpendance. Le BODI (Texte DGI n 90/28, Note commune n 23) cite titre indicatif comme professions librales les activits suivantes (aprs limination de certaines activits requalifies par la Note commune n 8 (Texte DGI n 94/09) comme des professions dont la rmunration se distingue des honoraires au sens fiscal) qui peroivent des honoraires [1] :

a) Professions mdicales et paramdicales

- Mdecins ;

- Chirurgiens ;

- Dentistes ;

- Infirmiers ;

- Masseurs kinsithrapeutes ;

- Sages femmes ;

- Rducateurs ;

b) Professions juridiques

- Avocats ;

- Commissaires aux comptes ;

- Conseils juridiques et fiscaux ;

- Notaires et huissiers-notaires ;

c) Professions techniques

- Exploitants de cabinets dtudes (de travaux conomiques...) ;

- Architectes ;

- Urbanistes ;

- Dcorateurs paysagistes ;

- Mtreurs ;

- Gomtres ;

- Ingnieurs conseils ;

- Inventeurs ;

- Comptables et experts-comptables ;

- Transitaires ;

- Exploitants dauto-cole.

d) Professions artistiques et littraires

- Professeurs libres ;

- Confrenciers ;

- Hommes de lettres ;

Dans le cas o une activit est exerce dans le cadre dune socit de capitaux par exemple, ce qui rend cette dernire commerciale par sa forme, on sattachera la nature de lactivit qui, si elle tait exerce par une personne physique, serait librale. Cest le cas notamment dun bureau dtudes constitu en socit anonyme. Lacquisition par la socit de la qualit de commerant pour ce qui est de ses rapports avec les tiers, nenlve pas lactivit son caractre libral sagissant dune profession o leffort intellectuel est prpondrant.

Les activits requalifies par la Note commune n 8, Texte DGI n 94/09 en activits relevant des autres occupations non commerciales but lucratif et passibles du taux de retenue la source de 15% sont les suivantes :

- les produits des droits dauteur perus par les crivains, les compositeurs ou leurs ayants-droit,

- les produits perus par les artistes du spectacle, non salaris (artistes lyriques, dramatiques, artistes de varits, musiciens, chef dorchestre...) pour linterprtation duvres audiovisuelles ainsi que les produits provenant de la vente ou de lexploitation dun enregistrement de leurs uvres,

- les laboratoires danalyses mdicales,

- les reprsentants de commerce non salaris, cest--dire ceux qui ne se trouvent pas dans un lien de subordination vis--vis de la personne qui sert leur rmunration,

- les pigistes et les dessinateurs de journaux nayant pas la qualit de salaris,

- les dessinateurs,

- les graveurs,

- les sculpteurs,

- les experts auprs des tribunaux,

- les conseils ou consultants auprs des entreprises ne se trouvant pas dans un lien de dpendance qui les rendrait salaris,

- les interprtes,

- les arbitres,

- les artistes peintres,

- les artistes plasticiens....

En conclusion, dans le langage fiscal comme dans le langage usuel, le terme honoraires qui sapplique sans difficult certaines prestations peut nanmoins donner lieu hsitations dans dautres prestations, do lintrt dessayer den dlimiter les contours.

Sous-section 2. Distinction entre honoraires et autres rmunrations

Il convient de distinguer entre les prestations qui sont rmunres par des honoraires et les prestations de services commerciaux ( 1) et les honoraires, des rmunrations des autres professions non commerciales ( 2). Enfin, il convient de distinguer entre les honoraires proprement dits et les dbours ( 3).

1. Honoraires et prestations de services commerciaux

Les rmunrations des entreprises dont les oprations sont de nature commerciale se distinguent des honoraires et chappent la retenue la source applicable aux honoraires. Cest le cas notamment des entreprises de nettoyage, de rparation, dentretien et de gardiennage qui peuvent, nanmoins, faire lobjet de la retenue la source applicable aux marchs conclus avec les personnes morales et les personnes physiques soumises au rgime rel ou la retenue la source de 1,5% au titre des paiements effectus par l'Etat, les collectivits locales et les entreprises et tablissements publics dont le montant atteint 1000 D TTC.

Quant aux entreprises informatiques, il convient de dissocier entre les activits de conseil, dassistance, dtudes et de programmation (Soft), des prestations de maintenance des quipements ou de vente de programmes, de matriel ou de fournitures. À notre avis, seules les prestations intellectuelles sont rmunres par des honoraires passibles de ce fait de la retenue la source applicable aux honoraires. Nanmoins, les autres prestations peuvent tre, ventuellement, passibles de la retenue la source de 1,5% applicable aux marchs conclus avec les personnes morales et les personnes physiques soumises au rgime rel ou la retenue la source de 1,5% au titre des paiements effectus par l'Etat, les collectivits locales et les entreprises et tablissements publics dont le montant atteint 1000 D TTC.

La rmunration des transitaires relve aussi de la catgorie des honoraires et est, de ce fait, passible de la retenue la source sur honoraires.

2. Honoraires et rmunrations des autres activits non commerciales

Lintrt de la distinction entre les honoraires et les rmunrations des autres activits non commerciales quelle quen soit lappellation rside dans le fait de savoir si la retenue la source peut tre ramene de 15% 5% lorsque les honoraires sont verss aux personnes morales soumises l'IS, au socits et groupements viss larticle 4 du code de lIRPP et de lIS et aux personnes physiques soumises selon le rgime rel.

Le paragraphe II de lannexe la note commune n 8, texte DGI n 94/09, reproduite ci-dessus, numre titre indicatif les activits dont la rmunration nest pas rgie du point de vue fiscal par le rgime des honoraires et qui, de ce fait, sont passibles de la retenue au taux de 15% quel quen soit le bnficiaire.

Nanmoins, les contradictions entre les diffrentes notes communes ne sont pas de nature aider lapplication dune solution claire certaines rmunrations. À titre dexemple, les rmunrations des artistes de spectacle (compositeurs, interprtes, chanteurs, artistes du cinma, du thtre, etc...) sont classes dans un premier temps en honoraires (Texte DGI n 90/28, Note commune n 23) puis reclasses en autres rmunrations non commerciales (Texte DGI n 94/09, Note commune n Cool puis reclasses de nouveau en honoraires (Texte DGI n 96/15, Note commune n 11) !

3. Distinction entre honoraires et dbours

Contrairement aux honoraires, les sommes nayant pas le caractre de rmunration ne font pas partie de lassiette passible de la retenue la source. Cest notamment le cas des dbours, cest--dire des sommes payes pour le compte des clients, tels que :

- Les droits denregistrement rclams par les notaires ;

- Les droits de plaidoirie rclams par les avocats ;

- Les droits de douane rclams par les transitaires.

En revanche, selon la doctrine administrative (BODI - Texte DGI n 90/28, Note commune n 23, pages 125 129), les frais de dplacement engags par un huissier notaire ne sont pas exclus de la base de la retenue la source.






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Sous-section 3. Les taux de retenue la source applicables en rgime intrieur et cas des honoraires exonrs de retenues la source

1. Les taux de retenue applicables aux honoraires

Deux taux de retenue sont applicables aux honoraires.

Le taux 5% s'applique aux honoraires servis aux personnes morales soumises limpt sur les socits, aux socits de personnes et assimiles viss larticle 4 du code de lIRPP et de lIS ainsi quaux personnes physiques soumises limpt sur le revenu selon le rgime rel.

La doctrine administrative (BODI - Texte DGI n 91/04, Note commune n 3 ; page 26) a ajout la loi la condition dobtention, pour les personnes physiques, dune attestation des services du contrle pour bnficier de la rduction du taux de la retenue la source en stipulant quen ce qui concerne les personnes physiques, la retenue de 5% est subordonne la production par le bnficiaire de la rmunration dune attestation dlivre par les services du contrle justifiant son imposition selon le rgime rel au titre de la dernire dclaration chue de limpt sur le revenu. À dfaut, la retenue doit seffectuer au taux de 15%.

Cette doctrine parat nanmoins manquer de base lgale.

La mme doctrine ajoute que pour les personnes physiques qui commencent leur activit en cours danne, les honoraires qui leur sont servis font lobjet de la retenue au taux de 15%, moins dune option de leur part pour le rgime rel, lors du dpt de la dclaration dexistence. Dans ce dernier cas, une attestation leur sera dlivre sur cette base par les services du contrle. Or, un tel rgime doption pralable nexiste plus dans le code de lIRPP et de lIS qui, tout en considrant le rgime du bnfice rel comme tant le rgime de rfrence, donne la possibilit au contribuable lors du dpt de sa dclaration annuelle des revenus dopter au rgime du forfait dassiette. Il faudrait plutt parler dun engagement de se soumettre au rgime du bnfice rel ou plutt dun engagement de ne pas opter au rgime du forfait dassiette plutt que dune option au rgime rel, option qui existait avant la rforme de 1989 lorsquen droit, le rgime du forfait dassiette tait le rgime de rfrence de droit commun.

2. Les honoraires non soumis retenue la source

Les honoraires facturs par les entreprises de services totalement exportatrices rgies par les articles 10 et suivants du code d'incitations aux investissements (ce qui suppose que lentreprise ait fait lobjet dun dpt de dclaration auprs de lAgence de Promotion des Investissements) aux :

- socits totalement exportatrices,

- entreprises tablies dans les parcs d'activits conomiques,

- organismes financiers et bancaires travaillant essentiellement avec les non rsidents,

ne sont pas soumis la retenue la source sur honoraires en raison de lexonration totale de lentreprise bnficiaire et ce, pendant les dix premires annes dactivit de lentreprise bnficiaire.

Les prestations que les socits totalement exportatrices pourraient tre autorises rendre aux entreprises nayant pas le statut totalement exportateur sont soumises une avance au taux de 2,5% du montant de la prestation facture quelle que soit sa qualification (honoraires ou mme simple prestation de service commercial).

Il en est de mme des prestations rendues par une entreprise qui bnficie d'une exonration de l'IR ou de l'IS au titre desdites prestations. Se trouvent notamment dans cette situation :
    
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- Les entreprises bnficiaires des avantages du dveloppement rgional pendant les dix premires annes d'activit ;

- Les entreprises bnficiaires de l'abattement l'export en raison des prestations rendues aux entreprises totalement exportatrices (entreprises partiellement exportatrices) ;

La doctrine administrative met la condition de l'obtention d'une attestation de dispense de retenue la source pour permettre l'entreprise cliente de s'abstenir de procder la retenue la source.

Section 2. Les commissions et courtages

Aprs avoir dfini les commissions et courtages (sous-section 1) ; nous prciserons ensuite le rgime de retenue applicable aux commissions et courtages verss aux rsidents (sous-section 2) ainsi que le rgime dimposition des intermdiaires de commerce lgard de limpt sur le revenu (sous-section 3).

Sous-section 1. Dfinition des termes

1. Commissions

Le petit Robert dfinit les commissions comme tant le tant pour cent quun intermdiaire peroit pour sa rmunration. Mais le terme connat plusieurs autres sens trs divers.

La doctrine administrative (BODI - Texte DGI n 90/28, Note commune n 23 ; pages 125 129) limite le champ dapplication des commissions passibles de la retenue la source de 15% institue par larticle 52 du code de lIRPP et de lIS celles rgies par larticle 601 du code de commerce.

La doctrine administrative prcise quen vertu des dispositions de larticle 601 du code de commerce, le contrat de commission est le mandat par lequel un commerant reoit pouvoir dagir en son propre nom pour le compte de son mandant, dit commettant ; cest--dire que le commissionnaire a la qualit de commerant et tous les actes quil effectue sont rputs commerciaux.

Le contrat de commission est caractris par les lments suivants :

(1) le commissionnaire agit en son nom pour le compte du commettant et sur ses ordres ;

(2) le commissionnaire ne devient aucun moment propritaire de la marchandise bien quelle puisse tre dpose dans ses locaux ;

(3) le commissionnaire est rmunr par une commission exclusive de tout caractre spculatif sur les biens et services objet du contrat de commission.

Ainsi, le sens que donne la loi fiscale au terme commission ne concorde pas toujours avec son usage courant dans la vie des affaires. Sil y a concordance sur le sens du terme lorsquil sagit de commission de reprsentants commerciaux ou dagents commerciaux, la commission prleve par la banque en rmunration dun service par exemple ou encore la commission prleve par un intermdiaire en bourse sur les transactions quil ralise ne correspondent pas aux commissions vises par le paragraphe a-I de larticle 52 du code de lIRPP et de lIS.

2. Courtages

Aux termes du 1 de larticle 609 du code de commerce, le courtage est la convention par laquelle le courtier sengage rechercher une personne pour la mettre en relation avec une autre, en vue de la conclusion dun contrat.

Les courtiers sont des intermdiaires de commerce qui, sans sengager eux-mmes et sans tre lis par un contrat de travail, prtent leur entremise pour permettre la ralisation de transactions entre diffrentes personnes quils mettent en rapport. Leur rle consiste faciliter la conclusion dune affaire mais, nayant reu aucun mandat de lune ou de lautre des parties contractantes, ils nont pas contrairement aux commissionnaires rendre compte de leur activit. Ils sont rmunrs par des commissions proportionnelles limportance des affaires traites par leur entremise.

En principe, le rle du courtier cesse partir du moment o les parties ont contract entre-elles.

Sous-section 2. Retenue la source applicable aux commissions et courtages

Les commissions dintermdiaires de commerce et les courtages verses des rsidents sont passibles dune retenue la source au taux de 15% sur le montant toute taxe comprise de la commission [2].

Sous-section 3. Les rgimes dimposition des intermdiaires de commerce lgard de limpt sur le revenu

Aux termes du IV. 1 de larticle 44 du code de lIRPP et de lIS, les personnes rmunres par des commissions sont exclues du rgime du forfait lgal applicable aux bnfices industriels et commerciaux.

Cette exclusion stend-elle aux courtiers ? Selon la prise de position (583) du 10 avril 2001, la rponse est affirmative car les deux types de rmunrations sont de mme nature.

Les revenus des commissionnaires et des courtiers relvent de la catgorie des BIC.

La doctrine administrative (BODI - Texte DGI n 90/28 ; note commune n 23 ; pages 125 129) prcise : Le courtier conserve la qualit de commerant mme lorsque le courtage a pour objet des oprations de nature non commerciale. Dans ce cas, les revenus professionnels des courtiers en produits agricoles qui mettent en relation les producteurs agricoles et les acheteurs ventuels, sont rangs dans la catgorie des bnfices industriels et commerciaux. Cest le cas par exemple dun courtier qui fait le ramassage des produits agricoles pour le compte des industriels. Il agit en qualit de courtier mandataire et est li aux commerants ou industriels par des contrats constatant cette qualit (intermdiaire entre les producteurs de tomates fraches et les industriels de conserves, intermdiaire entre les producteurs de lait et les centrales laitires...).

Section 3. Les rmunrations occasionnelles ou accidentelles

1. Champ dapplication de la retenue la source

Les rmunrations servies des personnes physiques salaries ou autres en contrepartie dun travail occasionnel ou accidentel exerc en dehors de leur activit principale sont soumises une retenue la source au taux de 15%.

À ce titre, sont considres comme rmunrations caractre occasionnel ou accidentel, notamment :

- les rmunrations servies loccasion de lanimation de sminaires,

- les rmunrations servies en contrepartie de cours dispenss dans des tablissements denseignement ou de formation privs ou publics ou dans le cadre de bureaux de formation ou au sein des entreprises,

- les rmunrations servies en contrepartie dun arbitrage,

- les jetons de prsence, autres que ceux attribus aux membres du conseil dadministration ou du conseil de surveillance des socits anonymes et des socits en commandite par actions,

- les jetons de prsence allous aux membres du conseil conomique et social,

- lindemnit spcifique alloue aux membres du conseil de la concurrence, etc...

En revanche, ne sont pas concernes par la retenue la source au taux de 15% :

(1) Les rmunrations servies aux salaris occasionnels : Ne font pas partie des rmunrations occasionnelles ou accidentelles, les rmunrations servies aux personnes exerant titre principal des activits occasionnelles, cest--dire des activits nayant pas un caractre rgulier ou continu dans le temps tels que les dockers, les ouvriers occasionnels des chantiers de construction, les ouvriers saisonniers dans le domaine agricole, etc...

Dans ce dernier cas, et bien quil sagisse de salaris intermittents, lactivit occasionnelle constitue leur activit principale et les rmunrations correspondantes restent soumises limpt dans les mmes conditions que les traitements et salaires.

(2) Rmunrations occasionnelles ou accidentelles servies aux salaris par le mme employeur : La retenue la source au taux de 15% ne sapplique quaux rmunrations occasionnelles ou accidentelles servies par une personne autre que lemployeur principal.

En consquence, les rtributions provisoires ou accidentelles servies par le mme employeur en sus du traitement et des indemnits rguliers restent soumises la retenue la source selon les dispositions prvues par le dernier alina du paragraphe I de larticle 53 du code de lIRPP et de lIS ou selon le barme vis au paragraphe II du mme article.

2. Base de la retenue la source

La retenue la source au titre des rmunrations occasionnelles ou accidentelles est liquide au taux de 15% sur la base du montant brut des rmunrations servies sans aucune dduction quelque titre que ce soit.

Ladite retenue constitue une avance dduire de limpt sur le revenu ou ventuellement des acomptes provisionnels.

Section 4. Les rmunrations au titre des autres activits non commerciales

Aux termes du premier alina du point a du I de larticle 52 du code de lIRPP et de lIS, la retenue la source au taux de 10% sapplique galement aux rmunrations des activits non commerciales quelle quen soit lappellation.

Il sagit dune disposition gnrique qui vise soumettre la retenue la source toute rmunration dactivit de nature non commerciale par son objet qui ne peut tre classe parmi les autres rmunrations imposables (honoraires ou rmunrations occasionnelles ou accidentelles).

Selon la doctrine administrative, (BODI - Texte DGI n 94/09 ; Note commune n Cool, la retenue la source sapplique, en application de cette disposition, toute forme de rmunration au titre des activits non commerciales quelle que soit lappellation, (honoraires, rmunrations occasionnelles ou accidentelles, cachets...) ce qui permet dapprhender non seulement les rmunrations des professions librales, mais galement les rmunrations de toute autre activit range dans la catgorie des bnfices des professions non commerciales savoir, notamment, les rmunrations des autres occupations non commerciales but lucratif telles que les rmunrations perues loccasion de lorganisation dun spectacle artistique ou sportif, les droits dauteur sur les uvres artistiques et littraires.





[1] La doctrine administrative classe, galement, les activits suivantes en tant qu'honoraires :

- Formation professionnelle (DGELF 978 du 3 aot 2002) ;

- Artistes du cinma (DGELF 1936 du 16 dcembre 2001) ;

- Dlgus mdicaux (DGELF 2438 du 8 novembre 2000).

[2] Les commissions et courtages sont soumis la TVA au taux de 18% l'exception des commissions payes par les socits d'assurances et qui font partie des lments du chargement de la prime d'assurance soumise la taxe unique sur les assurances (article 43 de la loi n 2003-80 du 29 dcembre 2003).
    
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